光伏發(fā)電項目用地包括光伏方陣用地（含光伏面板、采用直埋電纜敷設(shè)方式的集電線路等用地）和配套設(shè)施用地（含變電站及運行管理中心、集電線路、場內(nèi)外道路）等用地。由于光伏發(fā)電產(chǎn)業(yè)屬于新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)，我國對光伏方陣用地是否繳納耕地占用稅和土地使用稅，按什么標(biāo)準(zhǔn)納稅均還沒有明確的規(guī)定，各地執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一，給光伏發(fā)電產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展帶來不便。西部地區(qū)地域遼闊，集中式光伏較多，問題也更為突出。
關(guān)于耕地占用稅
國土資規(guī)〔2015〕5號《關(guān)于支持新產(chǎn)業(yè)新業(yè)態(tài)發(fā)展促進大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新用地的意見》第四條明確規(guī)定“采取差別化用地政策支持新業(yè)態(tài)發(fā)展。光伏、風(fēng)力發(fā)電等項目使用戈壁、荒漠、荒草地等未利用土地的，對不占壓土地、不改變地表形態(tài)的用地部分，可按原地類認定，不改變土地用途，在年度土地變更調(diào)查時作出標(biāo)注，用地允許以租賃等方式取得，雙方簽訂好補償協(xié)議，用地報當(dāng)?shù)乜h級國土資源部門備案；對項目永久性建筑用地部分，應(yīng)依法按建設(shè)用地辦理手續(xù)。對建設(shè)占用農(nóng)用地的，所有用地部分均應(yīng)按建設(shè)用地管理。”
《中華人民共和國耕地占用稅法》(以下簡稱《耕地占用稅法》）第二條明確規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)占用耕地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個人，為耕地占用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納耕地占用稅。”第十二條明確規(guī)定：“占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域灘涂以及其他農(nóng)用地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，依照本法的規(guī)定繳納耕地占用稅。”
自然資源部辦公廳、國家林業(yè)和草原局辦公室等部門2023年3月20日印發(fā)的《關(guān)于支持光伏發(fā)電產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)范用地管理有關(guān)工作的通知》，明確規(guī)定：“光伏方陣用地涉及占用基本草原外草原的，地方林草主管部門應(yīng)科學(xué)評估本地區(qū)草原資源與生態(tài)狀況，合理確定項目的適建區(qū)域、建設(shè)模式與建設(shè)要求。鼓勵采用“草光互補”模式。光伏方陣用地不得改變地表形態(tài)，以第三次全國國土調(diào)查及后續(xù)開展的年度國土變更調(diào)查成果為底版，依法依規(guī)進行管理。實行用地備案，不需按非農(nóng)建設(shè)用地審批。”
《中華人民共和國耕地占用稅法實施辦法》第三十一條明確規(guī)定：“納稅人占地類型、占地面積和占地時間等納稅申報數(shù)據(jù)材料以自然資源等相關(guān)部門提供的相關(guān)材料為準(zhǔn)；未提供相關(guān)材料或者材料信息不完整的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)提出申請，由自然資源等相關(guān)部門自收到申請之日起30日內(nèi)出具認定意見。”
根據(jù)以上法律、規(guī)章和規(guī)范性文件不難看出，光伏、風(fēng)力發(fā)電等項目使用戈壁、荒漠、荒草地等未利用土地的，因光伏方陣用地不占壓土地、不改變地表形態(tài)，屬于按原地類管理的范疇；又因光伏方陣用地不改變地表形態(tài)，所以也不需按非農(nóng)建設(shè)用地審批，而耕地占用稅的納稅主體是占用耕地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個人，據(jù)此，光伏方陣用地的單位和個人不是適合的納稅主體。
退一萬步講，雖然《耕地占用稅法》是財政部和國家稅務(wù)總局主導(dǎo)制定的，但是該法也同時明確了對于光伏方陣用地有沒有改變土地用途，該不該繳納耕地占用稅不是由財政和稅務(wù)部門決定的，而是應(yīng)當(dāng)由自然資源部門來認定的，而認定的依據(jù)仍然應(yīng)當(dāng)考慮國土資規(guī)〔2015〕5號《關(guān)于支持新產(chǎn)業(yè)新業(yè)態(tài)發(fā)展促進大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新用地的意見》和自然資源部辦公廳、國家林業(yè)和草原局辦公室等部門于2023年3月20日印發(fā)的《關(guān)于支持光伏發(fā)電產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)范用地管理有關(guān)工作的通知》。
《耕地占用稅法》是調(diào)整國家和占用耕地建房或從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個人間的稅收征納管理關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，是國家征收和納稅人繳納耕地占用稅的法律依據(jù)，光伏方陣用地不屬《耕地占用稅法》調(diào)整的范疇。
關(guān)于土地使用稅
《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（以下簡稱《土地使用稅暫行條例》）第二條明確規(guī)定：“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡稱土地使用稅）的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。”第三條：“土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收。前款土地占用面積的組織測量工作，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)實際情況確定。”
據(jù)此，光伏方陣用地應(yīng)當(dāng)繳納土地使用稅，而計稅的依據(jù)是按照實際占用的土地面積來確定。光伏發(fā)電產(chǎn)業(yè)屬于新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)，情況較為特殊，《土地使用稅暫行條例》對光伏方陣用地中實際占用的土地面積沒有明確的界定。有認為應(yīng)當(dāng)按照租賃面積（四至界限）計稅的，有認為應(yīng)當(dāng)按照光伏矩陣投影面積計稅的，也有認為應(yīng)該按照樁基面積計稅的。
按慣例，在《土地使用稅暫行條例》沒有明確規(guī)定的情況下，對于實際占用的土地面積的認定就應(yīng)當(dāng)從相關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)范性文件中尋找。《關(guān)于支持光伏扶貧和規(guī)范光伏發(fā)電產(chǎn)業(yè)用地的意見》第四條明確規(guī)定：“光伏發(fā)電站項目用地中按農(nóng)用地、未利用地管理的，除樁基用地外，不得硬化地面、破壞耕作層，否則，應(yīng)當(dāng)依法辦理建設(shè)用地審批手續(xù)。”據(jù)此，光伏方陣實際占用的土地面積是應(yīng)當(dāng)按照樁基面積來計算的。
《土地使用稅暫行條例》第三條明確規(guī)定：“土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收。前款土地占用面積的組織測量工作，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)實際情況確定。”據(jù)此，《土地使用稅暫行條例》中規(guī)定的實際占用的土地面積并沒有按照租賃面積（四至界限）來確定，而是通過組織測量來確定。由此可見，立法者在立法初期已經(jīng)考慮到了應(yīng)當(dāng)給予特殊情況區(qū)別對待的法律通道。
稅費對新能源產(chǎn)業(yè)的影響
以每10萬千瓦使用土地3300畝為例，按照耕地占用稅16元㎡，土地使用稅1.05元㎡的標(biāo)準(zhǔn)，按土地四至界線面積計稅，需一次性繳納耕地占用稅3516.4萬元，需每年繳納土地使用稅231萬元；按照樁基面積計稅，大約需要一次性繳納耕地占用稅3.66萬元，每年繳納土地使用稅0.24萬元，不同標(biāo)準(zhǔn)征稅的結(jié)果顯而易見。今年以來，個別地區(qū)修訂了新能源產(chǎn)業(yè)發(fā)展相關(guān)政策，發(fā)電規(guī)模與消納相匹配，無形中提高了新能源產(chǎn)業(yè)的門檻，增加了企業(yè)的投資成本，新能源產(chǎn)業(yè)發(fā)展遭遇“瓶頸期”，而超范圍、超標(biāo)準(zhǔn)征收耕地占用稅和土地使用稅無疑又讓新能源產(chǎn)業(yè)發(fā)展雪上加霜。
以某企業(yè)申報的2GW光伏制氫綠氨一體化項目為例，項目總投資222億元，項目建成后，預(yù)計年產(chǎn)綠氫9.6萬噸，年產(chǎn)綠氨4.8萬噸，每年實現(xiàn)營收23億元，上繳企業(yè)所得稅和增值稅2.9億元。根據(jù)該項目用地面積6.6萬畝計算，按照土地四至界線面積計稅，需一次性繳納耕地占用稅70328億元，每年繳納土地使用稅4620萬元；按照樁基面積計算，大約需要一次性繳納耕地占用稅73.2萬元，每年繳納土地使用稅4.8萬元。如因超標(biāo)準(zhǔn)繳納耕地占用稅和土地使用稅企業(yè)放棄投資，每年不僅減少企業(yè)所得稅和增值稅收入2.9億元、土地租金264萬元，還會因此而減少關(guān)聯(lián)產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生的其他收入。為撿一顆芝麻而丟掉一個西瓜，在得不償失的同時也違背了經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的初心。
《<關(guān)于促進新時代新能源高質(zhì)量發(fā)展的實施方案>案例解讀》第四、五章，就支持引導(dǎo)新能源產(chǎn)業(yè)健康有序發(fā)展與保障新能源發(fā)展合理空間需求方面給出解讀?！秾嵤┓桨浮芬螅?ldquo;各地方政府要嚴(yán)格依法征收土地使用稅費，不得超出法律規(guī)定征收費用，比如部分地區(qū)征收的不合理的資源費、鄉(xiāng)村振興費、捐贈費等。各地還可按照就低不就高的原則，明確城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅征收范圍和標(biāo)準(zhǔn)，并嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)征收。對于利用國有未利用地開發(fā)新能源項目的，可適當(dāng)減少土地使用費用。”
按照中國特色社會主義法律體系統(tǒng)一性、科學(xué)性的要求，法律之間不能相互矛盾，相關(guān)法律之間應(yīng)當(dāng)相互協(xié)調(diào)和銜接，下位法不能與上位法相抵觸。一定要按照“法無授權(quán)不可為，法定職責(zé)必須為”的現(xiàn)代法治原則，恪盡職守、勤勉盡責(zé)，為新能源產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展保駕護航。